Die Selbstanzeige nach § 371 AO - Und dann?

Nachdem das Bundesland Nordrhein Westphalen erneut Daten über potentielle Steuerhinterzieher aus der Schweiz erworben hat, kommt es im Bundesgebiet momentan wieder verstärkt zu Selbstanzeigen der Steuerpflichtigen nach § 371 AO. Im Rahmen dieser Selbstanzeigen sind die nicht in der ursprünglichen Veranlagung angegebenen Einkünfte aus Kapitalvermögen bzw. aus privaten Veräußerungsgeschäften nachzumelden.

Da die Festsetzungsverjährung bei Steuerhinterziehungen gem. § 169 Abs. 2 AO zehn Jahre beträgt, reichen die nachzuveranlagen Einkünfte regelmäßig bis in das Jahr 2001 zurück (Beginn der Frist idR mit Ablauf der Bescheidung = 2002). Das stellt nicht nur den Steuerpflichtigen vor gewisse Herausforderungen; auch Steuerberatung und Verwaltung stehen mitunter vor der schwierigen Aufgabe, eine akkurate steuerliche Bewertung der Einkünfte auf Basis der Gesetzeslage des jeweiligen Veranlagungszeitraums durch-zuführen, sofern der Steuerpflichtige nicht eine pauschale Bewertung der Einkünfte durchführen lässt. Dies wird umso deutlicher, als dass sich das System der Besteuerung von Kapitaleinkünften in den letzten zehn Jahren mehrfach geändert hat. So gelten je nach Veranlagungszeitraum das Anrechnungsverfahren (prinzipiell bis einschl. VZ 2001), das Halbeinkünfteverfahren (bis 2009) sowie das Regime der Abgeltungsteuer bzw. des Teileinkünfteverfahrens für spezielle Beteiligungsformen.

Der Beitrag soll dem Steuerpflichtigen, der Beratung und der Verwaltung in zwei Teilen einige grundlegende Informationen zu diesen Besteuerungsverfahren sowie zur Behandlung von einigen ausgewählten Finanzprodukten vermitteln. Der erste hier vorliegende Teil befasst sich in der Hauptsache mit dem Anrechnungsverfahren und der steuerlichen Behandlung von Einkünften rund um die Finanzprodukte Aktien und Investmentsfonds.

A. Besteuerungsverfahren

I. Einführung in die Thematik

Von 1977 an bis zum VZ 2002 galt grundsätzlich das sogenannte Anrechnungsverfahren, bei dem die Höhe der auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen entfallenden Steuer sich nach dem jeweiligen ESt-Tarif des Anteilseigners richtete. Dieser konnte sich ua. die von der Kapitalgesellschaft auf den Bruttogewinn abgeführte KSt anrechnen lassen.1 Ab 2002 bis zum 01.01.2009 galt dann das sogenannte Halbeinkünfteverfahren, bei dem auf der Ebene der Körperschaft eine KSt mit einem Satz von 25% (2003: 26,5%) erhoben und auf der Ebene des natürlichen Anteilseigners nur die Hälfte der Ausschüttung angesetzt wurde.2 Seit dem 01.01.2009 unterliegen die Einkünfte aus Kapitalvermögen, losgelöst von den anderen Einkunftsarten, einer Abgeltungsteuer, die die Einkünfte gem. § 32d Abs. 1 S. 1 EStG grundsätzlich einem einheitlichen Steuersatz von 25% an der Quelle mit Abgeltungswirkung unterwirft.3

Die §§ 20, 21 EStG behandeln Vermögenseinkünfte, also Erträge, die aufgrund von Rechtsverhältnissen unterschiedlicher Art durch entgeltliche Überlassung von Vermögen zur befristeten Nutzung entstehen.4 Dabei handelt es sich idR. um eine private Vermögensverwaltung, die nur in Ausnahmefällen gewerblichen Charakter annimmt – so bspw. wenn der Steuerpflichtige Anteile an Kapitalgesellschaften veräußert, an denen er über einen Zeitraum von fünf Jahren mittel- oder unmittelbar zu mind. 1% beteiligt war (§ 17 Abs. 1, 4 EStG).5 Erfasst wird durch § 20 EStG nahezu jeder Ertrag aus der Nutzungsüberlassung oder Übertragung von Kapital, das als jeder Anlagegegenstand, jedes Wertpapier, jede einzelne Beteiligung oder Forderung beschrieben werden kann. Der Steuerpflichtige muss in zeitlicher Hinsicht über den Betrag wirtschaftlich verfügen können.

Bis 2008 wurden private Kapitaleinkünfte nur besteuert, soweit sie einen (Sparer-) Freibetrag iHv. 1.550 € bzw. 3.100 € bei gemeinsamer Veranlagung überstiegen (§ 20 Abs. 4 EStG a.F.). Ziel war es, das private Sparen zu fördern und einen Ausgleich zur Geldwertminderung zu gewährleisten.6 Noch vor dem Sparerfreibetrag wurde der Werbungskostenpauschbetrag für Einnahmen aus Kapitalvermögen gem. § 9a S.1 Nr.2 EStG iHv 100 DM (= 51 €; bei Zusammenveranlagung unabhängig von den Einnahmen des anderen 200 DM = 102 €) abgezogen – höhere Werbungskosten durften nur an Stelle des Pauschbetrags abgezogen werden.7 Mittlerweile - unter dem Regime der Abgeltungsteuer - gilt lediglich der sogenannte Sparer-Pauschbetrag (§ 20 Abs. 9 EStG) in Höhe von 801 € bzw. von 1.602 € bei gemeinsamer Veranlagung, der auch die Werbungskosten einschließt, da nach Satz 1 der Vorschrift der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ausgeschlossen ist.

II. Das Anrechnungsverfahren

Mit der KSt-Reform von 1977 wurde das Anrechnungsverfahren mit dem Ziel eingeführt, die bisherige Doppelbesteuerung der Einkünfte von Kapitalgesellschaft und Gesellschafter zu beseitigen; erreicht wurde dies (mehr oder weniger) durch die Anrechnung der bei der Gesellschaft entstandenen Körperschaftsteuer (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F. - KSt) sowie der Anrechnung der eigenen Kapitalertragsteuer (§§ 43 Abs. 1 Nr. 1, 36 Abs.2 Nr.2 EStG a.F. - KapESt). Im Anschluss daran unterlagen die Einkünfte dem persönlichen Steuertarif des Gesellschafters.8 Dabei wurden die Ausschüttungen als Bruttobetrag beim Gesellschafter angesetzt. Im Anschluss daran wurde der persönliche Steuertarif angewandt und hierauf die KSt und die KapESt angerechnet.9

Beispiel (ohne SolZ):

Unbeschränkt Steuerpflichtige konnten sich im Wege des Anrechnungsverfahrens die im Ausland von der Gesellschaft abgeführte ausländische Körperschaftssteuer nicht wie bei der inländischen Körperschaftsteuer anrechnen lassen. Dies wurde mittlerweile vom EuGH im Jahr 2007 für europarechtswidrig erklärt; die Wirkungen des Urteils sind zeitlich nicht zu beschränken.10

B. Steuerliche Behandlung ausgewählter Finanzprodukte

I. Die Behandlung von Einkünften im Zusammenhang mit Aktien

Mit einer Aktie erwirbt der Anleger eine anteilsmäßige Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft. Die Auszahlung der Gewinnanteile (Dividenden) erfolgt gegen Einreichung des Dividendenscheins durch den Aktionär bei einer Bank oder durch die Depotbank. Die Bardividende ist steuerpflichtiger Kapitalertrag.11

Die Veräußerung der Dividendenscheine wird durch § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG erfasst, wobei die KapESt-Pflicht entfällt, da § 43 Abs. 1 S.2 EStG lediglich Kapitalerträge iSd § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG erfasst. Auch hier gilt, dass die Einnahmen nur zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören, soweit sie der rechnerisch auf die Besitzzeit entfallenden Emissionsrendite entsprechen (§ 20 Abs. 2 S. 1 EStG). Für die Anrechnung der KSt wird im Falle fehlender Steuerbescheinigungen eine notarielle Beurkundung benötigt. 12

Die Behandlung der Veräußerung von Aktien richtet sich hauptsächlich nach den §§ 17, 22, 23 EStG. Ist der Anteilseigner innerhalb der letzten fünf Jahre unmittelbar oder mittelbar zu mind. 1% am Kapital der Gesellschaft beteiligt, gehört der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, und nicht zu den Einküfnten aus Kapitalvermögen (§ 17 Abs. 1 S. 1 EStG).

Der Gewinn oder der Verlust aus Veräußerungsgeschäften ist gem. § 23 Abs. 3 S. 1 EStG der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.

Veräußert der Steuerpflichtige innerhalb der sogenannten Spekulationsfrist von einem Jahr die Wertpapiere, so gilt der daraus erzielte Veräußerungsgewinn gem. §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als sonstige Einkunft – und zwar gem. § 23 Abs. 2 S. 2 EStG unabhängig von der Behandlung nach § 17 EStG. Bei den sonstigen Einkünften ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass gem. § 23 Abs. 3 S. 5 EStG Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften steuerfrei bleiben, wenn der erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 600 € betragen hat (1.500 DM nach § 23 Abs. 3 S. 6 EStG a.F.).

II. Investmentfonds

1. Inländische Investmentfonds

Bei der Besteuerung inländischer Investmentfonds ist zwischen zwei Gestaltungsformen des Investmentfonds zu unterscheiden: Zum einen kann der Fonds als Personengesellschaft bzw. Kapitalgesellschaft ausgestaltet sein (Gesellschafts- bzw. Beteiligungstyp), womit das Fondsvermögen als Betriebsvermögen der Gesellschaft bzw. den Gesellschaftern zuzurechnen ist, sodass Gewinne im Falle einer Ausschüttung beim Investor als Dividende besteuert werden; bei Ausgestaltung des Fonds als Personengesellschaft kommt es zu einer Besteuerung nach Mitunternehmergrundsätzen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.13

Zum anderen kann der Fonds als Sondervermögen iSd. § 6 KAGG bzw. ab 2004 iSd.

§§ 30 ff. InvG von einer Kapitalanlagegesellschaft aufgelegt worden sein (Vertrags- bzw. Treuhandtyp), wobei das eingelegte Geld von der Kapitalanlagegesellschaft in eigenem Namen und für Rechnung des Investors, der ausschließlich am Sondervermögen beteiligt ist, nach dem Grundsatz der Risikomischung angelegt wird.14 Obschon die Kapitalanlagegesellschaft selbst als AG oder GmbH betrieben wird (und betrieben werden muss - § 1 Abs. 3 KAGG bzw. § 6 Abs. 1 S. 2 InvG), ist der von ihr aufgelegte Investmentfonds von der KSt und der GewSt gem. § 38 Abs. 1 S. 2 KAGG bzw. § 11 Abs. 1 S. 2 InvG freigestellt, sodass der Anteilsinhaber mit seinen Erträgen so besteuert wird, als hätte er diese von der Anlagegesellschaft direkt bezogen (Transparenzprinzip).15

Ausschüttungen sind dem Anteilsscheininhaber im Zeitpunkt der Zuflusses als Dividende steuerlich zuzurechnen. Soweit der Anteil im Privatvermögen gehalten wird kann es nach §§ 40, 46 KAGG bzw. nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 b InvStG zu teilweisen Steuerbefreiungen (KapESt) kommen. Ausschüttungen sind nach diesen Vorschriften insoweit freizustellen, als darin Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren und Bezugsrechten auf Anteile an Kapitalgesellschaften (auch innerhalb der Spekulationsfrist) enthalten sind (außer bei Gewinnen aus Termingeschäften iSd. § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Ebenso freizustellen sind Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken bzw. grundstücksgleichen Rechten, sofern diese nicht innerhalb der 10-jährigen Spekulationsfrist erzielt wurden und die Veräußerung nicht vor dem Erwerb erfolgte.16

Thesaurierte Erträge werden gem. §§ 39, 43a, 45 KAGG bzw. § 1 Abs. 3 InvStG als ausschüttungsgleiche Erträge und demnach so behandelt, als wenn sie tatsächlich ausgeschüttet worden wären.17

Werden die Anteilsscheine veräußert oder zurückgenommen, werden die Zwischengewinne dem Anteilseigner als Dividenden zugerechnet. Erfasst werden Anteile am Verkaufserlös für beim Fonds zugeflossene, als zugeflossen geltende und sonstige, wirtschaftliche während der Besitzzeit des Anteilseigners beim Fonds angewachsene Erträge sowie mittelbare Erlöse aus Investmentfondanteilsanlagen und Gewinnanteile aus Termingeschäften.18 Dabei werden, soweit sich die Anteile im Privatvermögen befinden, alle Einkünfte als Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG behandelt.19

2. Ausländische Investmentfonds

Um einen ausländischen Investmentfonds handelt es sich, wenn Anteile an einem dem ausländischem Recht unterstehenden Vermögen aus Wertpapieren, Forderungen aus Gelddarlehen, über die eine Urkunde ausgestellt ist, Einlagen oder Grundstücken, das nach dem Grundsatz der Risikomischung angelegt ist im Wege des öffentlichen Anbietens, der öffentlichen Werbung oder in ähnlicher Weise vertrieben wird. Erfasst werden von ausländischen Kapitalgesellschaften aufgelegte Investmentfonds, das Vermögen von Investmentfonds, die als Kapital- oder als (nicht gewerbliche) Personen- bzw. Personenhandelsgesellschaft ausgestaltet sind und bei denen der Investor Gesellschafter ist.20

Die steuerliche Behandlung von Investmentfonds war bis einschließlich 2003 im AuslInvestmG geregelt. Der BFH sah 2008 in den Regelungen bzgl. der Behandlung von sogenannten intransparenten Fonds (dazu unten) einen Verstoß gegen das EU-Gemeinschaftsrecht in Form einer ungerechtfertigten Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit. Die gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten gingen auch dem nationalen Ertragsteuerrecht vor, sodass die Einkünfte aus den ausländischen Fonds entsprechend den Regeln über inländische Fonds festzustellen seien.21 Als Reaktion auf das Urteil folgte am 06.07.2009 ein BMF – Schreiben, das zur Anwendung des Urteils in allen offenen Fällen mit der Maßgabe aufforderte, dass nur Investmentvermögen aus EU bzw. EWR – Staaten einbezogen werden solle. Das Urteil solle sowohl für Weiße Fonds als auch für Graue und Schwarze Fonds gelten, also auch für die sogenannten intransparenten Fonds. Dem Steuerpflichtigen obliege eine erhöhte Mitwirkungspflicht nach § 90 AO.22 Im Jahr 2009 entwickelte der BFH - entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung – die obige Rechtsprechung fort und bezog auch solche Fonds mit ein, die aus Staaten stammten, die nicht Mitglied der EU oder der EWR waren.23

Das AuslInvestmG wurde 2003 vom InvStG abgelöst, das nunmehr die maßgeblichen Regelung zur steuerlichen Behandlung von (ausländischen) Investmentfonds enthält.

Das InvStG unterscheidet dabei prinzipiell nicht mehr zwischen inländischen und ausländischen Fonds, sondern nur noch danach, ob der jeweilige Fonds die formellen Anforderungen, die das InvStG aufstellt, erfüllt oder nicht. Hierbei handelt es sich nach § 5 Abs. 1 InvStG prinzipiell um Anforderungen hinsichtlich der Publikation von Identifizierungsmerkmalen (ISIN), Ausschüttungsbeträgen, ausschüttungsgleichen Beträgen, etc.

Erfüllt ein Fonds diese formellen Anforderungen nicht (intransparenter Fonds), so richtet sich die steuerliche Behandlung von Zwischengewinnen nach § 5 Abs. 3 S. 2 InvStG, wonach 6% des Entgelts für die Veräußerung bzw. für die Rückgabe des Anteils anzusetzen sind. Weiter gilt hinsichtlich der Erträge des intransparenten Fonds eine sogenannte Strafbesteuerung nach § 6 InvStG. Hiernach sind beim Anleger die Ausschüttungen auf Investmentanteile, der Zwischengewinn sowie 70 Prozent des Mehrbetrags anzusetzen, der sich zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis eines Investmentanteils ergibt; mindestens sind 6 Prozent des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises anzusetzen. Wird ein Rücknahmepreis nicht festgesetzt, so tritt an seine Stelle der Börsen- oder Marktpreis. Der nach anzusetzende Teil des Mehrbetrags gilt mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres als ausgeschüttet und zugeflossen. Der so errechnete Betrag unterliegt dann der regulären Besteuerung.

• 1. Heinicke in Schmidt, EStG2001, §20 Rn. 40f.
• 2. v. Beckerath in Kirchhof, EStG2004, §20 Rn. 41.
• 3. Birk, Steuerrecht2010, §5 Rn. 760.
• 4. Heinicke in Schmidt, EStG2001, §20 Rn. 2.
• 5. cf. dazu Weber-Grellet in Schmidt, EStG2001, §17 Rn. 35ff.; Birk, Steuerrecht2010, §5 Rn. 719.
• 6. Heinicke in Schmidt, EStG2001, §20 Rn. 218f.
• 7. Drenseck in Schmidt, EStG2001, §9a Rn. 1, 4.
• 8. Heinicke, DStJG 20, 286.
• 9. Heinicke in Schmidt, EStG2001, §20 Rn. 40f, 127f.
• 10. EuGH Urteil vom 03.03.2007 – C-292/04, DStR 2007, 485.
• 11. Harenberg/Irmer Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte, 2. Auflage, Berlin 1997, Rn. 1101.
• 12. Harenberg/Irmer (aaO, 1997) Rn. 804f., 826, 833.
• 13. Wassermeyer IStR 2001, 193.
• 14. Heinicke in Schmidt, EStG2001, §20 Rn. 110; Wassermeyer IStR 2001. 193.
• 15. Heinicke in Schmidt, EStG2001, §20 Rn. 111; Wassermeyer IStR 2001, 194.
• 16. Wassermeyer IStR 2001, 194.
• 17. Wassermeyer IStR 2001, 195.
• 18. Heinicke in Schmidt, EStG2001, §20 Rn. 113.
• 19. Wassermeyer IStR 2001, 195.
• 20. Wassermeyer IStR 2001, 195.
• 21. BFH vom 18. 11. 2008 - VIII R 24/07, DStRE 2009, 410 (414f.).
• 22. BMF Schreiben vom 6. 7. 2009 IV C 1 – S 1980-a/07/0001, DStR 2009, 1476.
• 23. BFH vom 25. 8. 2009 - I R 88, 89/07, IStR 2009, 895.