Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften

I. Allgemeines und Steuersubjekt
Die Besteuerung der unternehmerischen Geschäftstätigkeit ist in Deutschland in ein System aus verschiedenen Steuerarten, Steuerobjekten und Bemessungsgrundlagen eingebunden.1
Als Pendant zur Einkommensteuer zielt die Körperschaftsteuer auf die Besteuerung sämtlicher Einkünfte von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, wozu auch die Kapitalgesellschaften zählen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 KStG). Die Kapitalgesellschaften (Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung) unterliegen dabei als selbstständige Steuersubjekte der proportionalen Körper-schaftsteuer mit einem einheitlichen Tarif von 15% (§ 23 Abs. 1 KStG).2 Beschränkt steuerpflichtig sind gem. § 2 KStG Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, mit ihren inländischen Einkünften (bspw. Betriebsstättengewinne nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG).3

II. Verhältnis Anteilseigner und Körperschaft
Kennzeichnend für das Verhältnis zwischen Anteilseigner und Körperschaft ist das Trennungsprinzip, nach dem Körperschaft und Anteilseigner steuerlich über zwei getrennte Vermögensmassen verfügen, sodass erst bei Ausschüttung von Gewinnen an den Anteilseigner eine steuerliche Belastung bei diesem auftritt (Einkünfte aus Kapitalvermögen).4
Gleichwohl können zwischen Körperschaft und Anteilseigner schuldrechtliche Leistungsbeziehungen bestehen (Arbeitsverträge, Geschäftsführerverträge, Darlehen, etc.), die jedoch einer Angemessenheitsprüfung (Fremdvergleich) standhalten müssen, um nicht als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet zu werden (dazu unten).5

III. Beginn und Ende der Steuerpflicht
Der körperschaftsteuerliche Zugriff beginnt in zeitlicher Hinsicht mit der notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrages durch den eine Gesellschaft sui generis entsteht. Die sogenannte Vorgesellschaft wird zivilrechtlich (bei einer GmbH-Gründung) gleichwohl weitgehend nach dem GmbHG behandelt, sodass sie mit der späteren GmbH ein einheitliches Steuersubjekt bildet. Die Steuerpflicht endet mit der Löschung der Gesellschaft im Handelsregister. Bei Abwicklung der Gesellschaft wird gem. § 11 Abs. 1 KStG der im Zeitraum der Abwicklung erwirtschaftete Gewinn dann letztmals der Besteuerung unterworfen. Gleiches erfolgt bei einer Sitzverlegung in einen Nichtmitgliedsstaat der EU bzw. EWR.6

IV. Steuerobjekt
Die Körperschaftsteuer bemisst sich gem. § 7 Abs. 1 KStG nach dem zu versteuernden Einkommen, das gem. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG nach den Vorschriften des EStG und den Sondervorschriften des KStG bestimmt und ermittelt wird. Bei Kapitalgesellschaften gelten hierbei sämtliche Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb7. Die subjektive Zurechnung des Einkommens richtet sich idR nach den zivilrechtlichen Verhältnissen.8
Als Jahressteuer ist der Veranlagungszeitraum grundsätzlich das Kalenderjahr bzw. das Wirtschaftsjahr für nach dem HGB zur Buchführung verpflichtete Körperschaften (§ 7 Abs. 3, 4 KStG). Gem. § 7 Abs. 4 S. 3,4 KStG kann das Wirtschaftsjahr unter den dort genannten Voraussetzungen umgestellt werden (auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, von einem abweichenden Wirtschaftsjahr auf ein anderes abweichendes Wirtschaftsjahr, von einem abweichenden Wirtschaftsjahr auf das Kalenderjahr).9

V. Ermittlung der Bemessungsgrundlage
Zur Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns der Kapitalgesellschaft ist der Jahresüberschuss um die Steuerbefreiungen nach dem KStG zu mindern. Hierzu zählen vor allem Beteiligungserträge: Zum einen werden gem. § 8b Abs. 1 KStG Dividenden und andere Gewinnausschüttungen, die von einer anderen Kapitalgesellschaft ausgeschüttet werden, von der Steuer befreit. Die bei der Ausschüttung entstandene Kapitalertragsteuer (§ 43 Abs. 1 S. 3 EStG) kann bei inländischen Kapitalgesellschaften iRd Veranlagung zur Körperschaftsteuer gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 KStG iVm. § 36 Abs. 2 Nr. 2 angerechnet werden; bei ausländischen Empfängergesellschaften bleibt die Kapitalertragsteuer idR dann definitiv, wenn es sich bei der Empfängergesellschaft nicht um eine EU-Gesellschaft iSd Mutter-Tochter-Richtlinie handelt.10 Aufwendungen die bspw. für den Erwerb der Beteiligung getätigt wurden, können als Betriebsausgaben abgezogen werden; gleichwohl gelten fünf Prozent der steuerfreien Einnahmen als nicht abziehbare Betriebsausgaben, sodass sich die Steuerfreiheit de facto auf 95% der Ausschüttung beläuft.11

Zum anderen sind Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften bei der (empfangenden) Kapitalgesellschaft grundsätzlich außer Ansatz zu stellen (§ 8b Abs. 1, Abs. 2 KStG)12. Im Umkehrschluss können gem. § 8b Abs. 3 S. 3 KStG aber auch keine Verluste aus der Veräußerung steuerlich geltend gemacht werden. Auch hier gelten gem. §8b Abs. 3 S. 1 KStG fünf Prozent des Veräußerungsgewinns13 als nicht abziehbare Betriebsausgaben. Aufwendungen, die noch durch das Halten der Beteiligung verursacht wurden, sind abziehbar.14
Da handelsrechtlich jeder Vermögensabfluss eine Minderung des Jahresüberschusses zur Folge hat, müssen für die Ermittlung des steuerbaren Gewinns solche handelsrechtlichen (Betriebs-) Ausgaben wieder hinzugerechnet werden, die sowohl nach dem EStG als auch nach dem KStG die Bemessungsgrundlage nicht mindern dürfen. Hierzu zählen insbesondere die Steuern vom Einkommen, Geldstrafen, Vergütungen an Aufsichtsratsmitglieder.15

Ebenfalls wieder hinzuzurechnen sind die sogenannten verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA). Darunter ist eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung zu ver-stehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.16 Ferner muss auf Seite des Gesellschafters die Vermögensminderung bzw. die verhinderte Vermögensmehrung das Potential haben, einen Beteiligungsertrag iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kommt idR dann in Betracht, wenn der Gesellschafter einen Vermögensvorteil erhält, der einem fremden Dritten von der Gesellschaft nicht gewährt worden wäre, um bspw. körperschaftsteuerlich belastete Dividenden zu umgehen.17

Das Gegenstück zur vGA, die verdeckte Einlage, darf den Gewinn hingegen nicht erhöhen
(§ 8 Abs. 3 S. 3 KStG), sondern lediglich die Kapitalrücklage der Gesellschaft. Von einer verdeckten Einlage spricht man, wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft einen Vermögens-vorteil zuwendet, der nicht von der Gesellschaft erwirtschaftet wurde, sondern der seine Grundlage im bestehenden Gesellschaftsverhältnis hat und nicht nach den Regeln des Gesellschaftsrechts eingebracht wurde.18

Der Verlustabzug im Körperschaftsteuerrecht ist an den des Einkommensteuerrechts angelehnt (§ 8 Abs. 1 KStG iVm. § 10d EStG):19

Bis 511.500 €
Verlustrücktrag mit Gewinn des vorangegangenen Jahres
Bis 1.000.000 €
Verlustvortrag (Sockelbetrag, unbeschränkt)
Ab 1.000.000 €
60% des nach Abzug des Sockelbetrags verbleibenden Gewinns

Bei Anteils- oder Stimmrechtsübertragungen innerhalb von fünf Jahren von mehr als 25% bis 50% kommt es zu einem quotalen Untergang des Verlustabzugs; sollten mehr als 50% der Anteile übertragen werden, kommt es zu einem vollständigen Untergang der Verluste (§8c KStG). Dies gilt nicht bei Übertragungen von Enkelgesellschaften zwischen Tochtergesellschaften (Konzernklausel nach § 8c Abs. 1 S. 5 KStG20).21

Der so für das Kalenderjahr bzw. Wirtschaftsjahr ermittelte steuerpflichtige Gewinn muss nicht verteilt werden; es spielt also keine Rolle ober der Gewinn ausgeschüttet oder thesauriert wird (§ 8 Abs. 3 S. 1 KStG), er unterliegt dem Körperschaftsteuertarif iHv 15%. Weiterhin ist bei Ausschüttung 25% Kapitalertragsteuer einzubehalten und an das FA abzuführen.22

Wie bereits oben ausgeführt sind Ausschüttungen, die an eine andere Kapitalgesellschaft geleistet werden, dort nach § 8b Abs. 1, Abs. 5 S. 2 KStG zu 95% von der Körperschaftsteuer befreit. Gleichwohl unterliegen sie, außer bei Beteiligungen von mind. 15%, der Gewerbesteuer. Ausschüttungen einer inländischen Tochtergesellschaft an eine EU-ausländische Muttergesellschaft (outbound-Fall) unterliegen der normalen inländischen Besteuerung (95%-Regel, § 8b Abs. 1, Abs. 5 S. 2 KStG) und sind von der Kapitalertragsteuer befreit.23 Im Inbound-Fall wird auf Antrag gem. § 43b Abs. 1 EStG keine Kapitalertragsteuer erhoben.

Desweiteren besteht im Inland die Möglichkeit im Wege der Organschaft (§ 14 KStG) Gewinne oder Verluste einer untergeordneten Kapitalgesellschaft dem übergeordneten Unternehmen zuzurechnen. Gewinne und Verluste wirken sich dann auf der Ebene des beherrschenden Unternehmens aus. Auch kommt es gem. § 15 Abs. 1 Nr. 3 KStG nicht zur Anwendung der Zinsschranke iSd § 4h EStG. Voraussetzung ist, dass eine inländische Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) finanziell in den Gewerbebetrieb eines inländischen Unternehmens (Organträger) eingegliedert ist und die Organgesellschaft sich im Rahmen eines Gewinnabführungsvertrages nach § 291 Abs. 1 AktG bzw. eines Ergebnisübernahmevertrages verpflichtet, ihren gesamten Gewinn an den Organträger über einen Zeitraum von mind. fünf Jahren abzuführen.24